Marka Nedir?

Konuyu incelemeye başlamadan marka nedir, ne ifade etmektedir, açıklık getirmenin doğru olacağını düşünüyorum.

Bu çerçevede 556 sayılı Markaların Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin 5 nci maddesi 1nci fıkrasına bakmak gerekir.

Fıkra şöyle ;

” Marka, bir teşebbüsün mal veya hizmetlerini bir başka teşebbüsün mal veya hizmetlerinden ayırt etmeyi sağlaması koşuluyla, kişi adları dahil, özellikle sözcükler, şekiller, harfler, sayılar malların biçimi veya ambalajları gibi çizimle görüntülenebilen veya benzer biçimde ifade edilebilen, baskı yoluyla yayınlanabilen ve çoğaltılabilen her türlü işaretleri içerir. ”

Tüketiciler açısından bakıldığında markanın, bir mal veya hizmeti satın alma kararını belirleyen önemli bir faktör olarak ortaya çıkmakta olduğu söylenebilir.

Muhasebe açısından baktığımızda ise, satın alma kararında önemli bir faktör olan markanın değerinin bilançoda yer alıp alamayacağı tartışılan bir konudur.

Muhasebeci olarak baktığımızda marka, şüphesiz bir maddi olmayan varlıktır.

Tüm maddi olmayan varlıkların bilançoya alınıp alınmayacağı konusunun muhasebe literatüründe tartışılan bir konu olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Çünkü maddi olmayan varlıkların tanımlanmasının, ölçülmesinin ve sınıflandırılmasının nasıl olacağı önemli bir sorun olmaktadır.

Herhalde belirleyici nokta gayri maddi hakların satın alınması halinde maliyet değeri ile değerlenmesi gerektiğidir.

Maliyet değeri aktifleştirilecek gayri maddi hakkın itfası da amortisman muhasebesi yolu ile olacaktır.

Mevcut mevzuatlara (aşağıda ayrı ayrı değinmeye çalışacağım) baktığımızda da marka değeri ancak işletme birleşmeleri ya da satın alma halinde aktifleştirilerek bilançoya alınabilmekte, işletme tarafından yaratılan markaların değerinin ise bilançoya alınması mümkün olmamaktadır.

Markanın Değerlemesi

Literatürde marka değerinin şöyle bir tarifi var ; “Marka değer olarak, şirketin satın alınması ve satışına özgü bir işlem olmadıkça fiziksel bir varlığa sahip olmayan ve tam olarak belirlenemeyen bir değer olarak tanımlanabilir.”

Yine literatürde marka değerinin bilinmesinin neden gerekli olduğu hususuna burada birkaç örnek vermek istiyorum;

– Satma, satın alma, birleşme gibi durumlarda fiyatın belirlenebilmesi,

– Yönetime bilgi sağlama, planlama, yatırım planlaması ve stratejik karar almaya yardımcı olma,

– İflas ve yeniden yapılandırma,

– Muhasebeleştirme ve yeniden değerleme amacıyla,

– Dış raporlama ve muhasebe, özellikle yıllık raporlarda bilgi verme amaçlı olarak kullanma.

Marka değerlemesi konusunda bu kısa bilgiden sonra şimdi konuya Vergi Usul Kanunu (VUK), Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve Türk Muhasebe Standartları (TMS) açısından bakalım. Türk Ticaret Kanunu açısından ise değerleme ilkeleri ile ilgili 78-81 nci maddeleri değerlemede Türkiye muhasebe Standartları’nın esas alınacağını göstermektedir.

Marka Değerlemesine VUK Açısından Bakış

Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 269 ncu maddesine göre; ” İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.”

Maddede gayrimenkuller gibi değerlenecek kıymetler de sayılmaktadır. Bu kıymetlerin sonuncusunun ” 4. Gayrimaddi haklar.” olduğunu görüyoruz.

Amortisman açısından baktığımızda da, Vergi Usul Kanunu (VUK)313 nci maddesine göre 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin amortisman ayrılarak itfa edileceği anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu (VUK) 313 ncü madde 1 nci fıkrası şöyle ;

Özetlersek gayrimaddi haklar (yani maddi olmayan duran varlıklar) maliyet bedeli ile değerlenir ve itfa edilmeleri, bir başka ifadeyle yok edilmeleri amortisman muhasebesi ile olur.

Şimdi maliyet bedeli nedir, Vergi Usul Kanunu (VUK)’ndan bakalım.

VUK 262 nci maddesi şöyle;

556 sayılı “Markaların Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”de yer alan marka bir gayrimaddi hak olduğuna göre, markanın kullanılabilmesi için ödenen değer ile bununla ilgili yapılan ödemelerin toplam tutarı markanın maliyet bedelini oluşturacağını söylemek yanlış olmayacaktır.

Bu çerçevede markanın maliyet bedelinin itfası da amortisman ayırarak gerçekleşecektir.

Burada bir not düşmek gerekir herhalde Vergi Usul Kanunu 270 nci maddesi maliyet unsuru bazı giderlerin genel giderlere atılması hususunda bir serbestlik vermektedir.

VUK 270 nci maddesi şöyle ;

Yani markaların elde edilmesinde yapılan noter, tescil vb. masraflarının maliyet bedeline eklenmesi ya da genel giderlere atılması işletmeler için bir tercih konusudur.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Açısından Marka

Burada tebliğin “Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” bölümündeki “Hesap Açıklamaları”nda hesap gruplarına bakmamız gerekir.

26 no.lu hesap grubu, “Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerin izlendiği hesap grubudur.”

260. Haklar hesabının açıklaması da şöyledir ;

Açıklamadan konumuzla ilgili şu anlaşılıyor, bir bedel ödenerek elde edilen ticari marka aktifleştirilerek bilançoya alınabilir. Bir başka açıdan düşünürsek, işletmenin kendisinin oluşturduğu ticari markanın aktifleştirilmesi mümkün değildir.

Hesabın işleyişine baktığımızda, ” Edinilen haklar, maliyet bedelleri ile bu hesaba borç kaydedilir. Yararlanma süreleri içerisinde, yararlanma sürelerinin belli olmaması durumunda, 5 yıllık sürede eşit taksitlerle itfa olunarak yok edilir.”

Maddi olmayan duran varlıkların itfası (amortisman ayrılması) için kullanılacak hesap ise “268. Birikmiş Amortismanlar” hesabıdır.

Hesabın açıklaması şöyle; ” Maddi olmayan duran varlık bedellerinin, kullanılabilecekleri süre içerisinde yokedilebilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesaptır.”

Muhasebe Standartları Açısından Marka

Marka değerinin standartlar açısından muhasebeleştirilmesi için TMS 38’e bakmak gerekiyor.

TMS 38, maddi olmayan duran varlıklar standardı.Yani maddi olmayan duran varlıklar TMS 38’de düzenlenmiştir.

TMS 38’in amacı şöyle tarif ediliyor, ” Bu Standardın amacı başka bir Standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirlemektir.”

Şimdi TMS 38’e göre işletmelerin kendi içinde yarattıkları markaları, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirerek bilançolarına alabilir mi? İncelemeye çalışalım..

Standardın belirlenebilirliği tarif eden 11 nci paragrafına göre ” Maddi olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran varlığın şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmesini gerektirir.”

Bu çerçevede, işletmelerin satın aldığı markalar şerefiyeden ayrı olarak belirlenebiliyorsa bilançoda ayrı olarak gösterilebilir.

Ancak muhasebeleştirme için 21 nci paragrafta ifadesini bulan;

“(a) Varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve

(b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda,” olması gerekir.

Şimdi gelelim işletme içi yaratılan markaların neden muhasebeleştirilemeyeceği konusuna, bunun için standardın 63 ve 64 ncü paragraflarına bakabiliriz.

Bu paragraflar şöyle ;

” 63. İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez.

64. İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez.”

İşletme içinde yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilir nitelikte olup olmadığı bazı problemler nedeniyle zordur. Bu zorluklar standadın 51 nci paragrafında şöyle gösteriliyor ;

” (a) Beklenilen gelecekteki ekonomik yararları sağlayacak belirlenebilir bir varlığın olup olmadığının ve ne zaman olduğunun tespiti ve

(b) Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde belirlenmesi. Bazı durumlarda, bir maddi olmayan duran varlığı işletme içinde yaratmanın maliyeti, işletme içi yaratılan şerefiyenin bakım veya geliştirme maliyetinden veya günlük operasyonların yürütülme maliyetinden ayırt edilemeyebilir.”

Şunu söylemek gerekiyor, TMS 38 gereği, sadece satın alınan veya devralınan marka değeri bilançoda gösterilebilir. Bir başka ifadeyle marka ya işletme birleşmesi ya da satın alma yoluyla edinilmiş olması halinde bilançoda gösterilebilir.

Burada Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) 3’ün “Muhasebeleştirme koşulları” bölümündeki 13 no.lu paragtan da söz etmek istiyorum.

13 no.lu paragraf şöyle ;

” Edinen işletmenin muhasebeleştirme prensibini ve koşullarını uygulaması, edinilen işletmenin daha önce kendi finansal tablolarında varlık ve borç olarak muhasebeleştirmediği bazı varlık ve borçların muhasebeleştirilmesine neden olabilir. Örneğin edinen işletme, edinilen işletmenin içsel olarak geliştirdiği ve ilgili maliyetleri giderleştirdiği için finansal tablolarında varlık olarak muhasebeleştirmediği marka ismi, patent veya müşteri ilişkileri gibi edinilen tanımlanabilir maddi olmayan duran varlıkları muhasebeleştirir.”

Şüphesiz marka değerleme konusunda literatürde birçok yöntem var, ancak marka değerinin objektif, standartlaşan elle tutulur ölçütleri olmaması, işletmelerin kendi içlerinde oluşturdukları ya da kuruluşlarından itibaren kullandıkları markaların bilançoda gösterilmeleri hususunda önemli olumsuzluklar olduğu söylenebilir.

Marka Değeri Aktifleştirilebilir mi?

Sonuç olarak şunu söyleyebiliriz, ne vergi mevzuatımıza göre, ne de muhasebe mevzuatımıza göre satın alınan ya da birleşme yoluyla devralınan marka değeri dışındaki marka değeri (yani işletmenin kendi içinde yarattığı marka değeri) bilançoya alınamaz.

Bu konuda uygulamada karşılaşılan bir sorundan da bahsetmek istiyorum. İşletmeler markalarının değerini mahkeme kanalı ile tespit ettirerek bilançolarında göstermek isteyebilmektedir. Fakat buraya kadar anlattıklarımdan da anlaşılabileceği gibi işletmenin markasının rayiç değerini mahkeme yoluyla tespit ettirerek bu değeri maliyet bedeli olarak değerlendirip, muhasebeleştirerek bilançolarına alması mümkün gözükmemektedir.

Bir başka ifadeyle, bir maddi olmayan duran varlık olan marka, satın alma ve/veya birleşme yoluyla devralma şeklinde elde edilirse bilançoya alınabilir.

Bilanço Dipnotunda Bilgi Verilebilir mi?

İşletmelerde sahip oldukları markalar yıllar içinde oluşmakta ve bu sahip olma/marka oluşturma olgusu içinde bir çok gider gerçekleşmektedir. Bu harcamalar gider olarak muhasebeleşmektedir.

Bu çerçeveden baktığımızda işletme içinde yaratılan marka değeri bilanço üstü/dışı bir değer olarak ortaya çıkmaktadır.

Ancak işletme içinde, işletme dışında bilgi kullanıcıları işletmenin marka değerini bilmek isterler. Bilançolara alınamayan işletmenin kendi içinde yarattığı marka değeri mevcut marka değerleme yöntemleriyle belirlenerek bilanço dipnotlarında gösterilmesi gerek bilgi kullanıcıları gerekse işletme yönetimi açısından faydalı olabilir.

Çünkü işletmenin marka değerinin finansal durumunun önemli bir parçası olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

VOLKAN KARA

S. M. Mali Müşavir

 

 

Kaynaklar:

1-” Marka Değerinin Bilançodaki Yeri ve Türkiye Muhasebe standardı 38’e Göre Marka Muhasebesi” -Yrd. Doç. Dr.  Berna Burcu Yılmaz.

 

2-“Marka Değerleme ve Önemi : Telif Ücretinden Arındırma Yöntemiyle Bir İnceleme” -Yrd. Doç. Dr. Berna Burcu Yılmaz, Yrd. Doç. Dr. Tülay Güzel.